簡(jiǎn)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的重塑

    誠(chéng)信問(wèn)題是全社會(huì)高度關(guān)注的焦點(diǎn)之一，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信問(wèn)題對(duì)企業(yè)發(fā)展乃至國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展都有很大影響，深入探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信重塑有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信是指獨(dú)立審計(jì)人員按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，如實(shí)地簽證企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，忠誠(chéng)地為會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)。誠(chéng)信是開(kāi)展獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，確保審計(jì)質(zhì)量，并使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得以健康發(fā)展的保證。誠(chéng)信是立業(yè)之本，沒(méi)有了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信，獨(dú)立審計(jì)也就失去了存在的意義。

    切實(shí)解決有效委托者缺乏而產(chǎn)生的監(jiān)督不力問(wèn)題

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信機(jī)制從來(lái)就不會(huì)自發(fā)地發(fā)生作用，而是需要借助于一定的制度安排，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有效監(jiān)督則是實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的一項(xiàng)重要制度安排。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的監(jiān)督主要來(lái)自委托方。在委托代理契約關(guān)系中，由于存在信息的不對(duì)稱(chēng)，委托方處于信息劣勢(shì)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)就是為了有效地保護(hù)委托方的利益，彌補(bǔ)委托方信息劣勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信是彌補(bǔ)委托方信息劣勢(shì)的有效保證。委托方必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持誠(chéng)信原則，因此，來(lái)自委托方的監(jiān)督促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行誠(chéng)信原則。

    而就我國(guó)目前情況看，不同程度地存在著由于有效委托者缺乏而產(chǎn)生的監(jiān)督不力的問(wèn)題。這主要表現(xiàn)在：①委托方的不確定性。我國(guó)的證券市場(chǎng)尚屬發(fā)展時(shí)期，有許多制度還很不完善，很多投資者購(gòu)買(mǎi)股票并非是為了投資，而是獲取利差，從動(dòng)機(jī)上來(lái)說(shuō)，這些投資者不是嚴(yán)格意義上的投資者，而是投機(jī)者。由此使委托方具有高度的流動(dòng)性，即今天他們是某企業(yè)的委托方，明天可能就不再是，這就造成了委托方只關(guān)心今天作為委托方企業(yè)的業(yè)績(jī)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不誠(chéng)信行為，往往有利于企業(yè)獲取眼前利益而損失長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，這一點(diǎn)，在大多數(shù)情形下有利于當(dāng)期的委托方，也正因?yàn)槿绱�，注�?cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的缺失獲得了大多數(shù)委托方的默認(rèn)。②委托者的改變。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的審計(jì)委托者已不是原來(lái)意義上的委托者（即股東或董事會(huì)），而是公司的管理者，管理的不誠(chéng)信是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信度的重要原因。③大股東與委托者的目標(biāo)和利益的不一致性。相對(duì)而言，大股東既是實(shí)施監(jiān)督的主要受益者，又是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者。然而，在我國(guó)目前占主導(dǎo)地位的國(guó)有大中型企業(yè)中，國(guó)有股和國(guó)有法人股股東的權(quán)利和義務(wù)主要是由政府部門(mén)的政府官員來(lái)行使，由于他們目標(biāo)的不一致性，如股東追求股利最大化，而政府官員則追求政績(jī)最大化；收益的不同，如股東享有剩余索取權(quán)，他們可以直接從監(jiān)督中受益，而政府官員的收入則是固定的，他們的收入不與監(jiān)督的有效性?huà)煦^；承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗，損失要由股東承擔(dān)，而政府官員則不會(huì)因此而遭受直接損失，為此，委托者不可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信履行實(shí)行有效的監(jiān)督。沒(méi)有了來(lái)自委托方持之以恒的督促，注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信就失去了動(dòng)力和壓力，誠(chéng)信的缺失就成一種必然。應(yīng)該說(shuō)有效委托者的缺乏使監(jiān)督無(wú)效，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信淪喪的重要原因。

    解決有效委托者缺乏這一問(wèn)題，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，總體思路應(yīng)該是實(shí)行國(guó)有股減持。因?yàn)閲?guó)有股的轉(zhuǎn)讓或減持勢(shì)必產(chǎn)生非國(guó)有的大股東，這些大股東要承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，

    并獲取相應(yīng)的利益，出于自身利益的考慮，這些投資者（委托人）一般來(lái)說(shuō)是最有積極性，也最有能力控制企業(yè)，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益也是最關(guān)心的，來(lái)自委托人持之以恒的對(duì)誠(chéng)信要求的壓力可以重新產(chǎn)生，這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的重塑。同時(shí)，還應(yīng)建立誠(chéng)信檔案，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督。誠(chéng)信原則的履行不僅需要有來(lái)自委托人的監(jiān)督，還需要借助于社會(huì)的監(jiān)督，而建立誠(chéng)信檔案是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的社會(huì)監(jiān)督的一個(gè)重要手段。要加快建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和個(gè)人的信用檔案，使有不良行為記錄者付出代價(jià)，名譽(yù)掃地，直至繩之以法。

    完善有關(guān)法規(guī)制度，加大對(duì)不誠(chéng)信行為的處罰力度

    利益驅(qū)動(dòng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠(chéng)信的根本原因。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收入與其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不相適應(yīng)，審計(jì)收費(fèi)普遍偏低，出于對(duì)自身利益的追求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)想方設(shè)法來(lái)提高其收入。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不誠(chéng)信行為可以使他們獲得比誠(chéng)信高得多的利益。這首先是由于有效委托者的缺乏，使得對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信原則履行的監(jiān)督乏力，更甚之，有些委托者為獲取個(gè)人的利益，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施以高額賄賂，使其喪失誠(chéng)信操守。其次，我國(guó)現(xiàn)有的《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》等有關(guān)法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不誠(chéng)信行為的處罰威懾力不夠，體現(xiàn)在對(duì)經(jīng)濟(jì)賠償?shù)奶幜P規(guī)定較少，不全面；對(duì)刑事處罰的規(guī)定不夠明確；即便是強(qiáng)調(diào)得比較多的行政處罰，也留有了很大的操縱空間，再加上執(zhí)法的力度不大，如發(fā)生在我國(guó)的深原野、瓊民源、銀廣廈事件等，均未有明確的結(jié)論。所有這些，都預(yù)示著不誠(chéng)信的成本過(guò)低而收入相對(duì)較高，這在很大程度上誘使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠(chéng)信行為產(chǎn)生，與此同時(shí)也反映了法律的不健全。也正是因?yàn)榉�律的不健全，處罰得不嚴(yán)厲，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信缺少外部制度的保證。

    我國(guó)可能是沒(méi)有委托人契約關(guān)系條件下注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信缺失的典型，在國(guó)有股減持尚需時(shí)日的條件下，解決目前我國(guó)有效委托者缺乏帶來(lái)的誠(chéng)信缺失問(wèn)題，最為有效的方法就是完善有關(guān)法規(guī)制度，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠(chéng)信行為的懲罰力度。首先，應(yīng)不斷完善以《會(huì)計(jì)法》為中心的會(huì)計(jì)法規(guī)體系，包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》等，防止有關(guān)人員鉆法規(guī)的空子，對(duì)有關(guān)處罰條款的規(guī)定應(yīng)盡可能少留余地，以防違規(guī)者和執(zhí)法者對(duì)處罰權(quán)的非善意操縱，減少經(jīng)濟(jì)租金的產(chǎn)生。第二，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠(chéng)信的處罰力度，使不誠(chéng)信的違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所得，并使不誠(chéng)信者永遠(yuǎn)不能重回注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，對(duì)于造成嚴(yán)重后果的必須追究刑事責(zé)任，對(duì)不誠(chéng)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)實(shí)行退出機(jī)制。第三，民事賠償機(jī)制猶如一場(chǎng)球賽的裁判，確保游戲的有序進(jìn)行。民事賠償機(jī)制的建立和完善，可以有效地防止管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠(chéng)信行為的發(fā)生，有利于公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)和證券市場(chǎng)的有序運(yùn)行。第四，加大執(zhí)法的力度，執(zhí)法部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠(chéng)信行為需承擔(dān)的民事和刑事責(zé)任應(yīng)嚴(yán)格依法進(jìn)行追究，不徇私情。只有這樣，才能對(duì)失信行為進(jìn)行有效的懲罰，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺(jué)地遵守誠(chéng)信的職業(yè)道德。

    制訂最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，限制審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的特殊性決定了其不能采取像其他服務(wù)行業(yè)一樣的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。因?yàn)檫@一競(jìng)爭(zhēng)會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能通過(guò)不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻?hù)，從而使不誠(chéng)信的行為發(fā)生，如為了爭(zhēng)取客戶(hù)不得不壓價(jià)，從而不得不在風(fēng)險(xiǎn)防范和審計(jì)任務(wù)上作出讓步，或者不得不接受客戶(hù)的不合理要求和限制。所有這些都會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信度。有關(guān)專(zhuān)家的調(diào)查分析表明：我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)的集中度很低，2000年我國(guó)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的前20名的市場(chǎng)集中度為64.21%.我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)水平在總體上是相當(dāng)?shù)偷模?001年和2000年審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)比例均值分別為0.0412%和0.0366%.所有這些說(shuō)明了我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)存在著過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)。最新的相關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)沒(méi)有看到，但基本上不會(huì)有太大的變化。這種低集中度也是導(dǎo)致我國(guó)事務(wù)所獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻繁出現(xiàn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠(chéng)信行為的重要原因之一。

    我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)存在的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象導(dǎo)致必要審計(jì)費(fèi)用的降低，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量，從而影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信原則的履行。西方高度集中的審計(jì)市場(chǎng)是經(jīng)歷了長(zhǎng)期的市場(chǎng)淘汰機(jī)制的作用。就我國(guó)目前的狀況，如果通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制的作用進(jìn)行優(yōu)勝劣汰，需要一個(gè)較為漫長(zhǎng)的過(guò)程，況且，我們的審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制還很不健全，存在著“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，這一過(guò)程則會(huì)更加漫長(zhǎng)。針對(duì)這一現(xiàn)實(shí)，我們認(rèn)為，為今之計(jì)，就是應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)制訂一個(gè)最低標(biāo)準(zhǔn)，所有提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所都必須按這一標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，否則，應(yīng)視為無(wú)效的審計(jì)服務(wù)。這一標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)充分考慮必要審計(jì)程序所需的費(fèi)用，以及事務(wù)所的合理利潤(rùn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所認(rèn)識(shí)到：違規(guī)、不誠(chéng)信所獲得的收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和奉行誠(chéng)信原則的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所獲得的收益。這樣，可以從審計(jì)收費(fèi)這一環(huán)節(jié)來(lái)遏制審計(jì)市場(chǎng)的惡性或過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的建立提供經(jīng)濟(jì)上的保證。

    加強(qiáng)誠(chéng)信教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的缺失，還源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高。從業(yè)務(wù)素質(zhì)上來(lái)看，符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格要求的人數(shù)增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)低于審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展要求。這從歷年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試中可以看出，通過(guò)的比率很低；從品質(zhì)素質(zhì)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律地位和特性決定了其應(yīng)具有比一般會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信度更高的職業(yè)道德要求。然而，在當(dāng)前的誠(chéng)信危機(jī)中，有許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于受到利益的誘惑，可以不顧注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)道德而鋌而走險(xiǎn)，背離了獨(dú)立、客觀、公正的原則，充當(dāng)了“助紂為虐”的角色。

    隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)發(fā)的不斷深入，國(guó)外尤其是西方的文化思想觀念在不斷地影響和沖擊著我國(guó)古老的文化和觀念。可以說(shuō)，我國(guó)正處在老的、已有的思想文化及觀念已經(jīng)動(dòng)搖，新的文化及觀念尚未建立的階段，各種思想、文化，各種行為交織存在。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育中，不僅要強(qiáng)調(diào)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)技能的培訓(xùn)和提高，更要注重職業(yè)道德的教育，不斷地強(qiáng)化他們的誠(chéng)信意識(shí)。對(duì)在校的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生，也應(yīng)開(kāi)設(shè)有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)道德或誠(chéng)信的專(zhuān)題講座，使學(xué)生在從事會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作之前，牢固地樹(shù)立起誠(chéng)信的觀念，使誠(chéng)信原則成為我們會(huì)計(jì)界人人所崇尚的道德風(fēng)尚，并牢牢地扎根于我國(guó)會(huì)計(jì)思想文化觀念中，塑造誠(chéng)實(shí)守信的價(jià)值觀，使所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員真正做到“誠(chéng)信為本，操守為重”。

                                                                  （作者系江西財(cái)經(jīng)大學(xué)教授）